Уголовная ответственность главного бухгалтера. Есть или нет?

Возможно привлечение к уголовной ответственности главного бухгалтера:

за уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ);

неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);

уклонение от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 199.4 УК РФ)

- если он умышленно участвовал в данных преступлениях (пп. 3, 7, 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления").

Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, признаются лица, которые в соответствии с их должностным или служебным положением исполняют обязанности по подписанию отчетной документации и обеспечению надлежащей уплаты налоговых платежей. Такими лицами, в соответствии с пунктом 7 ППВС РФ N 64, могут быть: руководитель налогоплательщика, его главный бухгалтер (а при его отсутствии – просто бухгалтер), а также лица, уполномоченные органом управления организации на выполнение вышеперечисленных функций. К числу субъектов преступления также относятся лица, которые фактически выполняют обязанности единоличного исполнительного органа (номинальные директора) либо бухгалтера.

Единоличный исполнительный орган юридического лица исполняет ряд обязанностей, связанных с текущим управлением организацией (пункт 3 статьи 65.3 ГК РФ). В целях бухгалтерского учета он именуется руководителем экономического субъекта, ответственным за ведение дел экономического субъекта. В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухучете), учетная политика организации и организация хранения первичных бухгалтерских документов определяются руководителем организации. Он может возложить обязанность ведения бухгалтерского учета на бухгалтера, иное уполномоченное лицо либо исполнять данную обязанность самостоятельно.

По общему правилу именно главный бухгалтер (а если такая должность отсутствует – бухгалтер или иное должностное лицо, на которого возложена обязанность вести бухгалтерский учет организации) несет ответственность за уклонение от уплаты налогов организации, и именно он отвечает требованиям 7 пункта ППВС N 64, предъявляемым к субъекту преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ.

Однако далеко не всегда финансовая политика организации определяется ее главным бухгалтером (бухгалтером). В связи с этим, при установлении умысла на совершение данного преступления бухгалтером организации следственные органы должны установить характер его вины, степень его самостоятельности при принятии решений, а также зависимости от мнения вышестоящего руководства. Следует учитывать, что в соответствии с частью 8 статьи 7 Закона о бухучете, в случае, если главный бухгалтер не согласен с решением руководителя организации:

1) данные документа первичной бухгалтерской отчетности принимаются либо не принимаются бухгалтером к регистрации по письменному распоряжению единоличного исполнительного органа, который в результате этого и берет на себя ответственность за полученную информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается либо не отражается бухгалтером в бухгалтерской отчетности по письменному распоряжению единоличного исполнительного органа, который и берет на себя ответственность за достоверность сведений о финансовом состоянии экономического субъекта на принятую отчетную дату, а также о результатах деятельности и движении денежных средств в этот период.

В случае разногласий, бухгалтером составляется служебная записка на имя генерального директора, в которой отражается мнение о противоправности совершаемой операции, и требование о получении письменного приказа от генерального директора на совершение такой операцииOpens external link in current window1.

Но освобождает ли совершение подобных действий от уголовной ответственности за налоговое преступление? Автор вышеназванной позиции, Т. Бурсулай, считает, что да: путем указания на противоправные действия организации и получением соответствующего распоряжения руководителя на их совершения, бухгалтер якобы снимает с себя ответственность за их совершение. Такой подход представляется ошибочным, ведь согласно части 2 статьи 42 УК РФ, лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет уголовную ответственность на общих основаниях.

Преступление, совершенное группой лиц по предварительному сговору

Преступление, совершенное в результате совместных действий лиц, следует квалифицировать как совершенное группой лиц по предварительному сговору, то есть по пункту «а» части 2 статьи 199 УК РФ.

В качестве организатора преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, к уголовной ответственности привлекается лицо, организовавшее совершение данного преступления. Также в ППВС РФ N 64 отмечено, что лицо, склонившее иных лиц к совершению преступления, выразившегося в уклонении от уплаты налогов организации, также является организатором, а не подстрекателем.

ППВС РФ N 64 отдельно указывает, что при наличии определенных оснований, к уголовной ответственности в качестве пособников могут быть привлечены иные служащие организации-налогоплательщика. Таким образом, пособником уклонения от уплаты налогов организации могут быть признаны, например, рядовые бухгалтеры, то есть лица, оформляющие первичные документы бухгалтерского учета, либо финансовый директор, не являющийся руководителем организации, но определяющий его финансовую политику.

Выводы

Все это позволяет сделать вывод о том, что при выявлении уклонения от уплаты налогов организации главный бухгалтер (бухгалтер) является безусловным субъектом преступления и выступает в роли исполнителя. Однако степень его вины, а также квалификация преступления как совершенного единолично, либо в составе группы лиц по предварительному сговору, зависит от характера действий иных сотрудников организации, а также лиц, которые своими действиями могут оказывать влияние на принятие сотрудниками организации решений.

В то же время не стоит забывать о нормах общей части Уголовного кодекса Российской Федерации о совершении преступления в состоянии крайней необходимости, когда преступные действия совершаются бухгалтером под угрозой причинения вреда его жизни и здоровью со стороны третьих лиц, которые и будут в данном случае признаваться исполнителями, в то время как действия самого бухгалтера не будут иметь состава преступления.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

За что еще может наступить уголовная ответственность главного бухгалтера, кроме налоговых преступлений

Помимо налоговых преступлений, главный бухгалтер может быть привлечен и к уголовной ответственности:

  • за присвоение или растрату (ст. 160 УК РФ);

  • неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ);

  • злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК РФ);

  • уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации (ст. 194 ТК РФ).

Привлечение главного бухгалтера к уголовной ответственности возможно и после увольнения в пределах установленных сроков давности привлечения к ответственности (ст. 78 УК РФ).

 

Субсидиарная ответственность бухгалтера при банкротстве

В соответствии с подп. 2 п. 2, подп. 2 п. 4 ст. 61.11 Закона о банкротстве главный бухгалтер может быть привлечен к субсидиарной ответственности при совершении действий, которые затрудняют проведение банкротных процедур, а именно:

  • при отсутствии бухгалтерской отчетности, когда обязанность по ее составлению предусмотрена законодательством;

  • при отсутствии в такой документации информации об объектах, предусмотренных законами РФ, например, данных об объектах недвижимого имущества, принадлежащих юридическому лицу;

  • при искажении сведений о вышеуказанных объектах.

Должностные обязанности по ведению бухгалтерской отчетности юридического лица обусловливают субсидиарную ответственность главного бухгалтера.

Однако следует помнить, что ответственность контролирующих должника лиц является гражданско-правовой, поэтому возложение обязанности нести субсидиарную ответственность осуществляется по правилам ч. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ, согласно которой под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Как следствие, пока не доказано обратное, наличие одного из указанных обстоятельств свидетельствует о том, что именно деяние бухгалтера привело к невозможности юридического лица погасить задолженность перед конкурсными кредиторами полностью. В этом случае не следует оставлять без внимания три условия гражданско-правовой ответственности, а именно противоправность, вина, причинно-следственная связь. Поэтому в соответствии с правилами распределения бремени доказывания субъект не может быть привлечен к субсидиарной ответственности при доказанности отсутствия его вины или причинно-следственной связи между отсутствием документации (отсутствием в ней информации или ее искажением) и невозможностью удовлетворения требований кредиторов должника.

Риск привлечения к субсидиарной ответственности можно уменьшить:

  • Если удастся доказать, что главный бухгалтер не является контролирующим должностным лицом, то есть не оказывал никакого влияния на принятие решений руководством компании. Сделать это непросто, но лучшим доказательством послужит безупречное состояние бухучета, отсутствие значимых нарушений.

  • Содействие суду в установлении истины и помощь в установлении истинного контролирующего должностного лица, поиск сокрытого имущества или денег будут учтены судом как смягчающие вину обстоятельства.

Из последней практики: дело о банкротстве Инкасбанка: с главного бухгалтера кредитного учреждения Саморуковой Людмилы, а также с двух других контролирующих лиц, арбитражный суд постановил взыскать солидарно более 11 млрд рублей (Дело № А56-9862/2009).



1 Бурсулай Т. Как разграничить зоны ответственности директора и главбуха // Новая бухгалтерия, 2017, N 5. – С. 64.

 

Александр Химченко, юрист НВК